Brevi note su due recenti risposte ad interpello fornite dall’Agenzia delle entrate in relazione ai compensi erogati ai collaboratori da enti sportivi dilettantistici

Nell’aprile 2022 l’Agenzia delle entrate ha fornito due risposte ad istanze di interpello presentate da un’ASD ed una SSD relativamente all’ambito di applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1986, in tema di collaborazioni sportive. In particolare, la prima istanza riguardava la possibilità di inquadrare le mansioni di custodia, pulizia, cura del giardino e servizi relativi alla gestione di un palazzetto dello sport tra quelle relative all’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche di cui al predetto art. 67, comma 1, lett. m); mentre la seconda era volta a sapere se i compensi, le indennità, i rimborsi forfettari, i premi ed i compensi corrisposti a collaboratori sportivi per lo svolgimento diretto delle discipline sportive organizzate da una SSD, possano godere delle agevolazioni di cui agli artt. 67 e 69, D.P.R. n. 917/1986, anche se tali collaboratori, da un lato, non siano in possesso di apposito diploma o qualifica sportiva e, dall’altro, non siano soci della società sportiva o nemmeno tesserati ad un ente del CONI.

Ai sensi dell’art. 67, comma 1, «sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o di società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: […] m) le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai direttori artistici ed ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale da parte di cori, bande musicali e filo-drammatiche che perseguono finalità dilettantistiche, e quelli erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla società Sport e salute Spa, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine – Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle società sportive altoatesine) operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche».

Le indennità, i rimborsi forfetari, i premi ed i compensi di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), del D.P.R. n. 917/1986, ai sensi del successivo art. 69, comma 2, sono esenti da imposta e da contribuzione previdenziale qualora corrisposti nel limite annuo di € 10.000,00. Nel caso tale limite venga superato, i redditi rimangono classificabili come redditi diversi, con conseguente esonero da contribuzione previdenziale, e con applicazione – come previsto dall’art. 25 della L. 13 maggio 1999, n. 133 – di una ritenuta a titolo d’imposta pari al 23% per la parte di reddito compresa tra € 10.000,00 ed € 30.658,28 ed a titolo d’acconto per la parte che eccede tale ultimo importo.

L’art. 35, comma 5, D.L. n. 207/2008, ha chiarito che nell’«esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche» di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l’assistenza all’attività sportiva dilettantistica. Sia l’ENPALS, con circolare n. 18/2009, sia l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione 17 maggio 2010, n. 38/E, hanno ritenuto che l’intervento normativo recato dal predetto art. 35, comma 5, D.L. n. 207/2008, abbia ampliato il novero delle prestazioni di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), del D.P.R. n. 917/1986, eliminando il requisito del collegamento fra l’attività resa dal percipiente e l’effettuazione della manifestazione sportiva. Ne consegue che godono dell’agevolazione di cui agli artt. 67 e 69 del D.P.R. n. 917/1986 anche i soggetti che non svolgono un’attività durante (o finalizzata ad) una determinata manifestazione sportiva, ma rendono le prestazioni indicate – formazione, didattica, preparazione e assistenza all’attività sportiva dilettantistica – a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione sportiva.

Ai sensi dell’art. 67, comma 1, è inoltre necessario che le prestazioni svolte in favore dell’associazione o della società sportiva dilettantistica non abbiano natura professionale, e non siano svolte nell’ambito di un’arte o di una professione (lavoro autonomo), non siano relative all’esercizio di un’attività d’impresa, e non vengano esercitate relativamente alla qualità di lavoratore dipendente.

L’Ispettorato nazionale del lavoro, con circolare 1 dicembre 2016, ha affermato che «l’applicazione della norma agevolativa che riconduce tra i redditi diversi le indennità erogate ai collaboratori è consentita solo al verificarsi delle seguenti condizioni: 1) che l’associazione/società sportiva dilettantistica sia regolarmente riconosciuta dal CONI attraverso l’iscrizione nel registro delle società sportive [è inoltre necessario, secondo il consolidato orientamento della Corte di Cassazione, che la qualifica dell’associazione o della società come dilettantistica non sia solamente formale, ma anche sostanziale, dovendo l’associazione o la società svolgere effettivamente un’attività sportiva dilettantistica, senza fine di lucro, ed operare in modo conforme a quanto indicato nelle clausole dell’atto costitutivo e dello statuto]; 2) che il soggetto percettore svolga mansioni rientranti, sulla base dei regolamenti e delle indicazioni fornite dalle singole federazioni, tra quelle necessarie per lo svolgimento delle attività sportivo-dilettantistiche, così come regolamentate dalle singole federazioni».

In ordine al primo requisito, nulla da dire. Il secondo requisito, invece, suscita qualche perplessità. Il richiamo alle «mansioni rientranti, sulla base dei regolamenti e delle indicazioni fornite dalle singole federazioni, tra quelle necessarie per lo svolgimento delle attività sportivo-dilettantistiche, così come regolamentate dalle singole federazioni» pare corretto solamente nella misura in cui si dimostri idoneo ad escludere la corresponsione di corrispettivi a soggetti che eseguono prestazioni non coerenti con l’attività sportiva svolta dall’associazione o dalla società di riferimento. Tale richiamo, infatti, potrebbe condurre alla non condivisibile conclusione secondo cui i compensi ex art. 67, comma 1, lett. m), D.P.R. n. 917/1896, possono essere corrisposti in favore dei prestatori delle sole opere necessarie allo svolgimento delle attività sportive, e non anche alle prestazioni che, pur essendo di sostegno allo svolgimento dell’attività sportiva, non sono ad essa strettamente necessarie. Si pensi all’attività svolta da un istruttore di una disciplina sportiva riconosciuta dal CONI, quale la ginnastica (specie quella finalizzata alla salute o al benessere) o la pesistica, volta a migliorare la preparazione degli atleti di una squadra appartenente ad una federazione diversa, come ad esempio quella del nuoto. Seguendo alla lettera l’interpretazione fornita dall’Ispettorato del lavoro si rischierebbe di dover escludere la possibilità per un ente sportivo dilettantistico, che svolge una determinata attività sportiva (nell’esempio: il nuoto), di poter corrispondere un compenso ad un istruttore di una disciplina sportiva diversa (come la ginnastica o la pesistica), per il solo motivo che ciò non è strettamente necessario, ma solamente propedeutico o d’ausilio, allo svolgimento della disciplina sportiva svolta dall’associazione o dalla società.

Veniamo ora alle risposte alle istanze d’interpello fornite dall’Agenzia delle entrate.

Relativamente alla qualificazione dei compensi da corrispondere ai custodi, agli addetti al giardino del palazzetto e agli addetti alle pulizie, l’Agenzia, nella risposta  ad interpello 12 aprile 2022, n. 189, ha ritenuto che tali prestazioni non siano strettamente connesse e necessarie allo svolgimento delle attività sportive dilettantistiche dell’ASD istante, considerando le stesse piuttosto collegate all’assunzione di un obbligo personale diverso da quello derivante dal vincolo associativo (nel caso specifico gli obblighi di provvedere alla custodia, pulizia, manutenzione e sorveglianza del palazzetto dello sport erano stati assunti dall’associazione sportiva in ragione dell’assegnazione della struttura a seguito della partecipazione ad una gara d’appalto pubblico). Di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria non ha ritenuto applicabili ai compensi corrisposti in relazione a tali attività gli artt. 67 e 69 del D.P.R. n. 917/1986 e le relative agevolazioni fiscali e contributive.

I quesiti di cui alla risposta ad interpello 12 aprile 2022, n. 190, sono due. Il primo riguarda la necessità che i collaboratori cui possano essere corrisposti i compensi previsti dall’art. 67, comma 1, lett. m), siano in possesso di apposito diploma o qualifica sportiva; il secondo che gli stessi possano non essere soci dell’associazione o della società dilettantistica a favore della quale svolgono la propria prestazione, né essere tesserati ad un ente del CONI. L’Agenzia delle entrate ha trattato i due quesiti unitariamente, senza fornire una vera e propria risposta alle richieste del contribuente, ma limitandosi a sottolineare la necessità di fare riferimento, caso per caso, ai requisiti richiesti dalla Federazione di appartenenza.

In entrambi i casi, la legge nulla prevede in merito alla qualificazione soggettiva dei soggetti che percepiscono indennità di trasferta, rimborsi forfetari di spesa, premi e compensi a fronte dell’attività prestata in favore di associazioni o società sportive dilettantistiche. Ciò che rileva è solamente che tali somme siano corrisposte da uno dei soggetti indicati dall’art. 67, comma 1, lett. m), del D.P.R. n. 917/1896, ovvero «dal CONI, dalla società Sport e salute Spa, dalle Federazioni sportive nazionali, dall’Unione Nazionale per l’Incremento delle Razze Equine (UNIRE), dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine – Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle società sportive altoatesine) […] e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto», a fronte dello svolgimento, da parte di un non meglio identificato prestatore, di un’attività erogata nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche.

Dalla lettura della legge, non pare che il possesso di un diploma o di una certificazione, così come la qualifica di socio o di tesserato, possano essere considerati requisiti essenziali per godere delle agevolazioni previste dagli artt. 67 e 69 del D.P.R. n. 917/1896, essendo rilevante il solo fatto che il collaboratore svolga propria prestazione in modo effettivo e relativamente allo svolgimento di un’attività sportiva dilettantistica.

Relativamente al primo quesito di cui alla risposta ad interpello 12 aprile 2022, n. 190, non pare che per godere delle agevolazioni in esame sia necessario che il prestatore sia munito di un apposito brevetto o certificazione. Si pensi al caso di un ex atleta che, allenandosi unitamente agli altri soci di una determinata associazione o società sportiva, si renda disponibile, in ragione dell’esperienza e delle competenze maturate nel corso della precedente attività agonistica, pur non possedendo alcun brevetto, diploma o certificazione rilasciata o riconosciuta dall’ente di promozione sportiva o federazione sportiva di appartenenza, ad assistere i compagni di squadra, magari garantendo la propria presenza ad allenamenti o manifestazioni sportive. L’ex atleta, pur in assenza di brevetto, fornirebbe certamente la propria prestazione nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, e pertanto non si vede perché non potrebbe godere delle richiamate agevolazioni fiscali e contributive.

Più complicata pare essere la questione relativa alla possibilità che i collaboratori percepiscano compensi, usufruendo delle agevolazioni previste dagli artt. 67 e 69 del D.P.R. n. 917/1986, anche senza essere soci dell’associazione o della società a favore della quale prestano la propria attività. Nonostante il silenzio della legge, la Corte di Cassazione, con numerose e conformi pronunce (tra cui la sentenza 24 dicembre 2021, n. 41467, espressamente richiamata dall’Agenzia delle entrate), ha affermato che, per godere delle agevolazioni fiscali e contributive in esame, sia necessario che «le prestazioni siano rese nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche e cioè che siano rese in ragione del vincolo associativo esistente tra il prestatore e l’associazione o la società». La Suprema Corte, attraverso il riferimento a tale necessità, pare aver fornito un’interpretazione restrittiva dell’art. 67, comma 1, lett. m), ponendo un requisito ulteriore per poter godere delle relative agevolazioni, ovvero che il prestatore sia socio dell’associazione o della società in favore della quale svolge la propria attività.

Nella prassi, tuttavia, frequenti sono le ipotesi in cui un istruttore o un tecnico svolgano prestazioni a favore di più enti sportivi dilettantistici, senza essere soci degli stessi. Si pensi ai casi di specifiche manifestazioni sportive (o sessioni di allenamento) in cui un tecnico, appartenente da una diversa associazione o società, svolga una lezione, o predisponga un particolare allenamento, in favore dei soci di un ente sportivo dilettantistico con il quale non ha alcun legame. Seguendo alla lettera l’orientamento della Corte di Cassazione, si rischierebbe di escludere la possibilità di godere delle agevolazioni di cui agli artt. 67 e 69 del D.P.R. n. 917/1986 relativamente alla corresponsione in favore di tale tecnico (o atleta) di un compenso a fronte dell’attività svolta, con la conseguenza che un soggetto, che organizzi anche una sola lezione o sessione di allenamento in favore di un ente di cui non è socio, per godere delle agevolazioni in esame, debba per forza divenire, prima dell’effettuazione di tale attività, socio dello stesso. Per evitare di giungere a tale rigida conclusione, si potrebbe ipotizzare una soluzione intermedia, nella quale una associazione (o società) sportiva dilettantistica si avvalga di collaboratori che, pur non essendo soci della stessa, siano comunque tesserati al medesimo ente di promozione sportiva o alla medesima federazione a cui è affiliato l’ente a favore della quale viene svolta la prestazione. In ogni caso, il godimento delle agevolazioni fiscali e contributive in esame deve escludersi nei casi in cui il collaboratore sportivo svolga abitualmente, ancorché non esclusivamente, tale tipo di attività, magari in favore di diversi enti sportivi, in quanto lo stesso dovrà essere considerato un soggetto professionale, con la conseguenza che la sua attività sarà da ricondurre nell’ambito del lavoro autonomo (e non in quello dei redditi diversi, di cui all’art. 67 del D.P.R. n. 917/1896).

[di Matteo Clò, avvocato in Modena]